Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom 26.01.2016 den Anwendungserlass zur AO (AEAO) auch in wesentlichen gemeinnützigkeitsrechtlichen Regelungen geändert. Anlass für die Anpassung war die geänderte Rechtsprechung des BFH. Der BFH hatte in seinem Urteil verschiedene gemeinnützigkeitsrechtliche Fragestellungen abweichend zur früheren Rechtsprechung bzw. zu bestehenden Verwaltungsvorschriften entschieden (Urteil vom 27.11.2013 – I R 17/12). Obwohl das Urteil speziell zu den Rettungsdiensten erging, so enthielt es verschiedene Aspekte, die nunmehr den AEAO in Grundlagenfragen anpassen. Da dieses Urteil bislang nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden war, war es nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwendbar. Nunmehr ist das Urteil im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

Im Folgenden werden die wesentlichen Änderungen kurz dargestellt:

1. Leistungen müssen „angemessen“ verrechnet werden, AEAO zu § 55 Nr.2

Der BFH vertrat die Auffassung, dass Leistungen auch unter gemeinnützigen Einrichtungen mit einem angemessenen Entgelt verrechnet werden müssen. Die Finanzverwaltung wendet nunmehr das BFH-Urteil an, allerdings mit folgender praktisch bedeutsamen Einschränkung:

„Bei steuerbegünstigten Einrichtungen ist aufgrund der fehlenden Gewinnorientierung die Erhebung eines Gewinnaufschlags in der Regel nicht marktüblich.“

Dies bedeutet im Ergebnis, dass Leistungen zum Selbstkostenpreis erbracht werden können. Dies gilt insbesondere dann, wenn es sich um steuerbegünstigte/gemeinnützige Leistungen handelt. Im Ergebnis gilt jedoch auch nichts anderes, wenn gewerbliche Leistungen (Leistungen, die nicht dem Satzungszweck entsprechen) einer gemeinnützigen Einrichtung an eine andere gemeinnützige Einrichtung erbracht werden (z. B. Buchhaltungsleistungen). Der Verzicht auf einen marktüblichen Gewinnaufschlag kann nach § 58 Nr. 1 oder Nr. 2 AO „geheilt“ werden. D.h. es kann sich um eine gemeinnützigkeitsrechtlich unbedenkliche Mittelweitergabe handeln.

2. Unmittelbarkeit/Hilfsperson, AEAO zu § 57 Nr.2

Nr. 2 zu § 55 AEAO befasst sich mit der nach § 51 Abs. 1 Satz 1 AO erforderlichen Unmittelbarkeit der Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke, wenn sich die steuerbegünstigte Körperschaft einer Hilfsperson bedient. Die Verwaltung folgt nunmehr (endlich) der Rechtsprechung, wonach Abs. 3 des AEAO zu § 57 Nr. 2 formuliert, dass es für die Steuerbegünstigung der Hilfsperson nicht schädlich sei, wenn sie zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungszwecke verfolgt. Ergänzend wird gefordert, dass sie „ihren Beitrag im Außenverhältnis selbständig und eigenverantwortlich erbringt“.  

3. Einrichtungen der Wohlfahrtspflege und Gewinnerzielungsabsicht, AEAO zu § 66 Nr.2

Die Änderung betrifft Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO), d. h. Zweckbetriebe wie zum Beispiel ambulante Pflege, Hausnotrufdienste, betreutes Wohnen, Obdachloseneinrichtungen, Sozialkaufhäuser, Kleiderkammern, Tafeln, Rettungsdienste. Nicht betroffen sind dagegen allgemeine Zweckbetriebe nach § 65 AO (z. B. Restaurationsbetriebe mit Therapiehintergrund in der Sucht-und Jugendhilfe), Krankenhäuser im Sinne von § 67 AO bzw. Zweckbetriebe nach § 68 AO (Pflegeheime, Kindertagesstätten, Behindertenwerkstätten).

Die Finanzverwaltung formuliert Ziffer 2 zu § 66 AO nunmehr wie folgt:

Die Wohlfahrtspflege darf nicht des Erwerbs wegen ausgeführt werden. Eine Einrichtung wird dann “des Erwerbs wegen“ betrieben, wenn damit Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes übersteigen, die Wohlfahrtspflege mithin in erster Linie auf Mehrung des eigenen Vermögens gerichtet ist. Dabei kann die Erzielung von Gewinnen in gewissem Umfang – zum Beispiel zum Inflationsausgleich oder zur Finanzierung von betrieblichen Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen – geboten sein, ohne in Konflikt mit dem Zweck der steuerlichen Begünstigung zu stehen… Ein Handeln „des Erwerbs wegen“ liegt auch vor, wenn durch die Gewinne der Einrichtung andere Zweckbetriebe nach §§ 65, 67, 67a und 68 AO bzw. die übrigen ideellen Tätigkeiten finanziert werden; die Mitfinanzierung eines anderen Zweck Betriebs i.S.d. § 66 AO ist unschädlich.

Dies bedeutet im Ergebnis, dass Gewinne über den konkreten Finanzierungsbedarf des Zweckbetriebs (im Sinne des § 66 AO !) hinaus schädlich für die Gemeinnützigkeit sind. Gewinne dürfen nur noch in Höhe eines Inflationsausgleichs und der Realisierung von betrieblichen Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen anfallen.

Dabei sind die Gewinne von mehreren Zweckbetrieben i.S.d. § 66 AO zusammenzufassen. Eine Quersubventionierung von anderen Zweckbetrieben bzw. die Weitergabe von Gewinnen an andere Zweckbetriebe, die nicht unter § 66 AO fallen, oder an den ideellen Bereich, ist unzulässig.

Kritische Würdigung

Wir halten diese Regelung der Finanzverwaltung für bürokratisch und überzogen. Die Finanzverwaltung beruft sich zwar auf das Urteil des BFH zum Rettungsdienst; das Urteil lässt diese Vorgaben u. E. nicht in der Schärfe erkennen. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung in der Praxis mit diesen Vorschriften umgehen wird. Insbesondere darf man gespannt sein, wann ein Gewinn „übermäßig“ ist und die Gemeinnützigkeit gefährden würde.

4. Neuausrichtung der Unmittelbarkeit, AEAO zu § 66 Nr.3

Die Finanzverwaltung hat in dem Anwendungserlass zwei klarstellende Formulierungen ergänzt/eingefügt:

Ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege ist nach § 66 AO dann gegeben, wenn mindestens 2/3 der Leistungen hilfsbedürftigen Menschen im Sinne des § 53 AO zugutekommen. In Nr. 3 des AEAO zu § 66 wird nunmehr das „Zugutekommen“ an der Sorge für notleidende oder gefährdete Menschen ausgerichtet. Es kommt somit nicht mehr darauf an, mit wem die leistende gemeinnützige Körperschaft vertragliche Leistungsbeziehungen hat; die Leistung muss faktisch unmittelbar gegenüber dem Hilfsbedürftigen erbracht werden, um die Zweckbetriebsvoraussetzung zu erfüllen.

Darüber hinaus wird in AEOA zu § 66 Nr. 3 Abs. 3 klargestellt, dass die Entsendung von Personal durch eine Körperschaft zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke an einen Vertragspartner dem Zweckbetrieb nach § 66 AO zuzuordnen ist (z. B. die Entsendung von Pflegepersonal). Auch das Erledigen von Verwaltungsaufgaben durch die entsendeten Personen gehört dann zu dem Zweckbetrieb, soweit die Verwaltungsaufgaben zur Organisation des eigentlichen Zweckbetriebes gehört. Dies bedeutet im Ergebnis, dass auch eine leitende Tätigkeit, z.B. das Aufstellen von Dienstplänen, dem steuerbegünstigten Zweckbetrieb zugeordnet werden kann.

5. Rettungsdienste/Krankentransporte, AEAO zu § 66 Nr.6

Die bisherigen Sätze zu 1-3, die Regelungen darüber enthielten, wann Krankentransporte als Zweckbetriebe anzusehen sind, sind aufgehoben worden. Es stellt sich daher die Frage, ob Krankentransporte mit fachlicher Betreuung bzw. mit besonderen Fahrzeugen nicht mehr als Zweckbetrieb zu beurteilen sind, so wie es der BFH Beschluss vom 18.9.2007 vorsah. Dann wären u. E. die allgemeinen Grundsätze zu prüfen, ob die Tätigkeit ein Zweckbetrieb nach § 66 AO ist.

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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom 26.01.2016 den Anwendungserlass zur AO (AEAO) auch in wesentlichen gemeinnützigkeitsrechtlichen Regelungen geändert. Anlass für die Anpassung war die geänderte Rechtsprechung des BFH. Der BFH hatte in seinem Urteil verschiedene gemeinnützigkeitsrechtliche Fragestellungen abweichend zur früheren Rechtsprechung bzw. zu bestehenden Verwaltungsvorschriften entschieden...